碳排放权交易将至,这些涉税问题值得关注

2021年3月26日 64点热度 0人点赞 0条评论

  2021年1月5日,国家生态环境部发布《碳排放权交易管理办法(试行)》,该文件自2021年2月1日起施行。随着今年两会政府工作报告将“扎实做好碳达峰、碳中和各项工作”列为2021年的重点工作之一,碳排放权交易再次引起广泛关注。实际上,从2011年开始,我国在北京市、天津市、上海市、重庆市、广东省、湖北省、深圳市等七个省市已经开展碳排放权交易试点,覆盖钢铁、电力、水泥等20多个行业、近3000家企业,共进行了4.3亿余吨的二氧化碳排放交易,总交易额超100亿元。2020年12月30日,国家生态环境部印发《2019-2020年全国碳排放权交易配额总量设定与分配实施方案(发电行业)》、《纳入2019-2020年全国碳排放权交易配额管理的重点排放单位名单》,首次从国家层面将温室气体控排责任压实到2225家企业,而《碳排放权交易管理办法(试行)》的实施标志着试点工作即将全面推开。那么,碳排放权交易过程中涉税事项该如何处理?还有哪些疑难问题有待明确?本文结合财政部《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》及相关文献与读者共同分析。

  1、碳排放权”的法律属性是什么?

  民法乃万法之母。民法规定的民事法律关系的主体、物权、债权、交易的性质与规则等,对确认纳税义务主体、确定纳税义务发生时间、确定计税依据等税法基本要素具有关键作用。因此,在进行碳排放权交易涉税问题的讨论之前,有必要明确碳排放权在民法上的属性和本质。

  通说认为,“碳排放权”概念是在大气环境容量理论的基础上建立起来的,该权利以大气环境容量为客体。大气环境容量,是指大气这种自然环境要素所具有的通过物理的、化学的和生物的过程扩散、贮存、同化人类活动所排放的污染物的能力(容纳功能)。首先,大气环境容量资源的全球流动性使得碳排放权首先是一个基于国际法而产生的概念,在《京都议定书》中出现了“温室气体排放权”的表述,即“碳排放权”。随后,该概念被加入《京都议定书》的国家在国内法中予以明确。目前,我国法律对“碳排放权”没有明确的定义,学术界对其也未形成统一的认识。多数学者认为,“碳排放权”具有明显的准物权属性。所谓准物权,不是属性相同的单一权利的称谓,而是一组性质有别的权利的总称。按照通说,它由矿业权、水权、渔业权和狩猎权等组成。随着环境保护事业的发展,排污权也被纳入到准物权范围,持此种观点的学者认为,无论是从权利客体(环境容量),还是权利内容(环境资源的占有、使用和收益)初始取得方式(在总量控制的基础上由政府依照法定的程序进行分配)来看,“碳排放权”与“排污权”具有诸多相似,均为依据行政命令而取得的具有物权性质的权利,应将其作为“排污权”的一种(尽管目前我国《大气污染防治法》、《环境保护法》、《环境保护税法》等法律中并未将二氧化碳作为“污染物”,但二氧化碳过高导致的环境破坏已经得到各国的认同,例如美国联邦最高法院就在判决中明确二氧化碳为污染物)。

  碳排放权作为一种准物权,其所有权和他物权相分离。作为碳排放权的客体——大气环境容量——仍属于“自然资源”的一种,所有权归于国家(《民法典》第250条)。但是,对于碳排放权权利人而言,其仍然享有用益物权与担保物权。尽管目前的制度设计中仅规定碳排放权的交易,但基于碳排放权的财产属性,担保物权也是应有之义。在明确碳排放权的准物权属性后,对于其取得、转让等交易行为的税法分析具有更坚实的基础。

  2、初始取得碳排放配额阶段的涉税问题

  《碳排放权交易管理办法(试行)》规定,碳排放配额分配以免费分配为主,可以根据国家有关要求适时引入有偿分配。这种分配机制类似于建设用地使用权的划拨(无偿)与出让(有偿)。因此,就企业初始取得碳排放权(配额)阶段根据分配方式存在不同涉税处理。

  (一)通过政府免费分配无偿取得

  从会计角度而言,资产是指由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源,并且,与该资源有关的经济利益很可能流入企业,该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

  对于初始阶段,企业取得政府免费分配的碳排放权(配额),其能否给企业带来很可能流入企业的预期经济利益是不确定的。《碳排放权交易管理办法(试行)》第十四条规定:生态环境部根据国家温室气体排放控制要求,综合考虑经济增长、产业结构调整、能源结构优化、大气污染物排放协同控制等因素,制定碳排放配额总量确定与分配方案。省级生态环境主管部门应当根据生态环境部制定的碳排放配额总量确定与分配方案,向本行政区域内的重点排放单位分配规定年度的碳排放配额。从碳排放权(配额)的初始分配原则来看,企业获得的碳排放权(配额)通常应小于、等于其预计排放量,倒逼企业节能减排。因此,对于政府免费分配无偿取得碳排放权(配额),财政部《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》明确,企业不作相应的账务处理。也正是由于通过政府免费分配无偿取得的情况下,企业未获取经济利益,因此此阶段税会处理一致,不涉及企业所得税。

  值得注意的是,通过政府免费分配无偿取得碳排放权(配额)不属于企业所得,自然不涉及企业所得税,这与《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)并不矛盾。

  2014年第29号公告第一条“企业接收政府划入资产的企业所得税处理”规定:

  (一)县级以上人民政府将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。

  (二)县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

  县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业,属于上述(一)、(二)项以外情形的,应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。

  前已述及,政府免费分配碳排放权(配额)在初始阶段不是企业的一项“资产”,因此不适用2014年第29号公告“按资产的公允价值计算确定应税收入”的处理方式。

  (二)通过向政府购买有偿取得

  尽管“有偿分配”这一初始取得方式目前并无规定,但一些问题的苗头已经出现。例如,取得政府有偿出售碳排放权(配额)的,企业以何种凭证作为税前扣除凭证?支付的款项是否含增值税?若取得后再出售的,如何进行进项抵扣?若取得后全部使用的,在企业发生应税行为后如何抵扣?

  尽管现行税收政策未予明确,但是可以从企业取得土地所有权进行开发建设或转让土地所有权的涉税政策中进行参考、借鉴。

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定,转让2016年5月1日后取得的土地使用权应当按照销售无形资产-自然资源使用权(土地使用权)缴纳增值税,税率为11%(2019年4月1日起为9%),以取得的全部价款和价外费用为销售额,不能从计税销售额中抵减土地价款。

  《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

  可以推测,政府有偿分配碳排放权(配额)的,会颁发相关权利凭证,但不会开具增值税发票,且收取的价款中不含增值税。因此企业在初始阶段有偿取得政府碳排放权(配额)后再转让的,应以取得的全部价款和价外费用为销售额开具6%(2019年4月1日起)增值税专用发票,无进项抵扣。企业取得后全部使用的,以政府部门颁发的相关权利凭证、支付款项凭证为企业所得税扣除依据,在碳排放权(配额)清缴后企业申报增值税时,将取得碳排放权(配额)的价款从当期应税销售额中扣除。

  3、转让碳排放配额阶段的涉税问题

  (一)转让方

  在碳排放权配额清缴之前,企业发现因节能减排技术创新等方式导致配额有结余的,可以通过全国碳排放权交易系统进行交易。《碳排放权交易管理办法(试行)》规定,碳排放权交易应当通过全国碳排放权交易系统进行,可以采取协议转让、单向竞价或者其他符合规定的方式。

  前已述及,根据营改增相关政策,企业销售无形资产——碳排放权资产应缴纳增值税,2019年4月1日起增值税税率为6%。转让方应向受让方开具正式的增值税专用发票,并将转让价款作为企业所得税应税收入。根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》,其账务处理为:

  1.重点排放企业出售购入的碳排放配额的,按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费),借记“银行存款”“其他应收款”等科目,按照出售配额的账面余额,贷记“碳排放权资产”科目,按其差额,贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

  2.重点排放企业出售无偿取得的碳排放配额的,按照出售日实际收到或应收的价款(扣除交易手续费等相关税费),借记“银行存款”“其他应收款”等科目,贷记“营业外收入”科目。

  对于是否应开具发票问题,经检索12366纳税服务平台,税务机关已有明确回应:

  随着碳排放权交易的日益成熟,一些涉税问题也会相应显露。例如,以协议转让或者其他符合规定的方式转让配额,价格明显偏低的,转让方是否面临纳税调整?若价格明显偏低的,其正当理由应当为何?《碳排放权交易管理办法(试行)》规定,全国碳排放权交易机构应当按照生态环境部有关规定,采取有效措施,发挥全国碳排放权交易市场引导温室气体减排的作用,防止过度投机的交易行为,维护市场健康发展。可以预见,国家对于碳排放权交易的监管会愈发完善、严格,生态环境主管部门、交易机构与税务部门亦会制定相关信息共享机制以阻塞税收征管漏洞。

  (二)受让方

  对于受让方而言,涉税问题较为简单。受让方根据销售方开具的增值税专用发票进行进项抵扣及企业所得税税前扣除(摊销)。根据《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》,其账务处理为:

  重点排放企业应当设置“1489碳排放权资产”科目,核算通过购入方式取得的碳排放配额。重点排放企业购入碳排放配额的,按照购买日实际支付或应付的价款(包括交易手续费等相关税费),借记“碳排放权资产”科目,贷记“银行存款”“其他应付款”等科目。

  同时,对于受让碳排放权(配额)后再出售的,应以取得的全部价款和价外费用为销售额开具6%(2019年4月1日起)增值税专用发票,对于购进时无法取得增值税专用发票的,亦不能选择进销差价进行简易计税。

  经检索12366纳税服务平台,税务机关对于上述问题亦有明确回应:

  对于购入的碳排放权(配额)作为受让方的一项无形资产,在按照直线法摊销,在计算企业所得税时予以税前扣除。由于碳排放权(配额)的分配与清缴一般以年为单位,因此通过购入方式取得的碳排放配额在当年扣除。但是某些特殊情况下,会以两个年度为期间进行分配,例如国家生态环境部《2019-2020年全国碳排放权交易配额总量设定与分配实施方案(发电行业)》就以两年为单位,此时根据《企业所得税暂行条例实施细则》规定:“无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。……作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。”则摊销期为两年。

  4、注销碳排放配额阶段的涉税问题

  国家鼓励重点排放单位、机构和个人,出于减少温室气体排放等公益目的自愿注销其所持有的碳排放配额。

  前已述及,通过政府免费分配无偿取得碳排放权(配额)的情况下,企业未获取经济利益,不属于企业一项“资产”,不作账务处理。相应的,《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》明确重点排放企业自愿注销无偿取得的碳排放配额的,亦不作账务处理。这一阶段同样不涉及企业所得税事项。

  而对于从政府或者其他企业有偿购入碳排放权(配额)后自愿注销的,该碳排放权(配额)已经成为企业一项无形资产,等于企业自愿放弃资产,在税法上应定性为损失。

  (一)企业所得税

  《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定:

  第二条本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。

  第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失,是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失),以及企业虽未实际处置、转让上述资产,但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。

  第十六条企业资产损失相关的证据包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

  第十七条具有法律效力的外部证据,是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件,主要包括:

  (一)司法机关的判决或者裁定;

  (二)公安机关的立案结案证明、回复;

  (三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;

  (四)企业的破产清算公告或清偿文件;

  (五)行政机关的公文;

  (六)专业技术部门的鉴定报告;

  (七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;

  (八)仲裁机构的仲裁文书;

  (九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;

  (十)符合法律规定的其他证据。

  从上述规定可知,若该项损失得以在税前扣除,则需要生态环境主管部门出具的相应公文(第十七条第五项),但碳排放权交易管理办法(试行)》仅表述“相关注销情况应当向社会公开”,生态环境主管部门是否能够出具相应公文仍需要后续文件进行规定。若具体规则出台并予以规定,则对于自愿注销的碳排放权(配额)可以作为资产损失税前扣除。

  (二)增值税

  《营业税改征增值税试点实施办法》规定,非正常损失,是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质,以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:

  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

  纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

  (二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

  (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

  (四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  (五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

  纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。

  (六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

  (七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

  企业自愿注销的碳排放权(配额)不符合“非正常损失”的定义,购入的进项亦不符合上述七项不得从销项税额中抵扣的情形。因此,即便现行税收政策未对企业自愿注销碳排放权(配额)情况下取得的碳排放权(配额)进项是否应转出进行规定,但可以推测无须进行转出。

  小结:随着学界对碳排放权法律概念的深入研究,对于碳排放权交易这种新型的经济行为如何征税也将愈发明朗。但是,由于现行规定仅允许碳排放权在国家规定的交易系统进行交易,那么作为准物权碳排放权的担保物权如何行使未有规定明确。同时,若企业破产,其分配的碳排放权配额能否被执行、拍卖等也有待规定。本文的分析仅基于现有的政策及学者研究,本文推测的税务处理是否合法、合理,仍需要后续财税部门出台政策进行验证。

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