研发费用不可加计扣除税事知多少

2021年3月18日 7点热度 0人点赞 0条评论

  针对研发费用税前加计扣除归集范围,连续发布的《财政部、税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》财税〔2018〕99号等一系列税收政策,进一步明确研发费用税前扣除和加计扣除的具体范围,简化研发费用核算与管理,增加了研发费加计扣除政策的可操作性。同时,还明确了可加计扣除的研发费用应符合法律、法规和税务总局税前扣除的相关规定,制定出研发费用税前加计扣除的限制性措施。在实际操作执行中,需要明确不可加计扣除的研发费用的相关项目和具体事项。为保障纳税人充分享受研发费用加计扣除优惠政策的同时,有效规避企业所得税税前扣除的相关税务风险,笔者对研发费用不可加计扣除的23个相关项目和具体事项进行归集梳理、分析总结,供企业日常纳税申报和年度汇算清缴时参考和借鉴。

  项目一、人员人工费用未按合理方法分配

  人员人工费用,是指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金,以及外聘研发人员的劳务费用。

  直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的,企业应对其人员活动情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。企业应对共用的人员活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方式在研发费用和生产经营费用间分配,可以享受研发费加计扣除政策;未分配的不得加计扣除。企业按照实际工时占比法分配费用存在困难的,可根据自身生产经营情况,如按照受益原则,以作业成本法、最终成果决定法等方法来合理分配各项费用。

  项目二、经营租赁费未按合理方法分配

  以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备,同时用于非研发活动的,企业应对其仪器设备使用情况做必要记录,并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备不包括房屋建筑物。

  项目三、研发形成产品对外销售对应的材料费用

  企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。生产单机、单品的企业,研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售,产品所耗用的料、工、费全部计入研发费用享受加计扣除不符合政策鼓励本意。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的,可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用,不足冲减的,结转以后年度继续冲减。考虑到材料费用占比较大且易于计量,为强化政策导向,明确研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

  项目四、折旧费用未按合理方法分配

  折旧费用,是指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。加计扣除“折旧费用”的口径不包括在用建筑物的折旧费,以及研发设施改扩建、装修、修理的费用摊销。

  (一)用于研发活动的仪器、设备,同时用于非研发活动的,企业应对其仪器设备使用情况做必要记录,并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

  (二)企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

  项目五、无形资产摊销费未按合理方法分配

  无形资产摊销费用,是指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

  (一)用于研发活动的无形资产,同时用于非研发活动的,企业应对其无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。

  (二)用于研发活动的无形资产,符合税法规定且选择缩短摊销年限的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

  项目六:集团成员分摊研究开发费不提供协议或合同

  企业集团需要集团成员分摊研究开发费的,企业集团应提供集中研究开发项目的协议或合同,该协议或合同应明确规定参与各方在该研究开发项目中的权利和义务、费用分摊方法等内容。如不提供协议或合同,研究开发费不得加计扣除。

  项目七、留存备查资料不能证明企业符合税收优惠政策条件

  研发企业享受加计扣除需要报送众多资料,企业在日常工作中,要注意收集齐资料,以备税务机关检查以及申报时使用。如果申报资料不齐全,亦不得享受研究开发费用的加计扣除。企业享受为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除政策应留存备查资料。企业留存备查资料应从企业享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。企业应当按照税务机关要求限期提供留存备查资料,以证明其符合税收优惠政策条件。企业不能提供留存备查资料,或者留存备查资料与实际生产经营情况、财务核算、相关技术领域、产业、目录、资格证书等不符,不能证明企业符合税收优惠政策条件的,税务机关将追缴其已享受的减免税,并按照税收征管法规定处理。

  项目八、委托研发项目费用超出80%

  企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额,应按照独立交易原则确定。委托研发项目的研发费用,超出80%部分不得加计扣除。委托方发生的费用,可按规定全额税前扣除,加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。

  项目九、委托境外机构研发费用超过境内2/3

  (一)受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

  (二)委托境外研发费用按照80%计入,不超过境内研发费用2/3可加计扣除《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》财税〔2018〕64号第一条明确,委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。

  (三)境外个人受托研发费用不得加计扣除《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》财税〔2018〕64号第六条规定,委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

  项目十、研发费用归集核算划分不清

  企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理。同时,对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账,准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研究开发费用实行专账管理,准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。建议企业按各个研发项目设置明细,按各个研发项目归集费用,这样有利于企业核算各个研发项目的成本费用,也方便审核。企业研究开发费各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的,主管税务机关有权调整其税前扣除额或加计扣除额。

  项目十一:多用途对象费用未按合理方法分配

  多用途对象费用,未在研发费用和生产经营费用间分配不得加计扣除。企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。研发费用和生产经营费用未分别核算,划分不清的不得加计扣除。企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的,税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。

  项目十二、委托研发未按规定到科技行政主管部门进行登记

  部分项目委托其他单位进行研发,但委托开发合同未到科技行政主管部门进行登记,导致无法加计扣除。实务中,存在委托开发行为的企业,往往忽略了委托、合作研究开发项目的合同需经科技行政主管部门登记的要求。此要求在财税〔2015〕119号文件中虽无直接规定,但在企业享受研发费加计扣除政策的“留存备查资料”中,要求企业提供经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同。该项要求依据《技术合同认定登记管理办法》(国科发政字〔2000〕63号)第六条的规定:未申请认定登记和未予登记的技术合同,不得享受国家对有关促进科技成果转化规定的税收、信贷和奖励等方面的优惠政策。因此,经科技行政主管部门登记的委托、合作研发项目合同是享受研发费用加计扣除的要件之一。

  项目十三、试制试产费用未按合理的方法分摊

  《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)的有关规定,企业用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费属于可加计扣除的研发费用。企业归集加计扣除研发费用时,需对研发费用和生产经营费用分别核算,例如发生的水费、电费应到各相关研发项目中。划分不清的,不得加计扣除。

  项目十四、不征税收入用于研发的费用

  企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。《企业所得税法实施条例》第二十八条规定,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。企业取得财政性资金若作为应税收入处理的,用于研发活动所形成的费用或者无形资产,可以计算加计扣除或摊销。企业可自行选择最适宜自身的处理方式。因此,不征税收入用于研究支出所形成的费用,既不能在企业所得税税前扣除,也不能作为研究费用享受加计扣除的税收优惠。

  项目十五、预缴企业所得税时加计扣除

  《国家税务总局关于发布<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》(国家税务总局公告2015年第76号),附件1《企业所得税优惠事项备案管理目录(2015年版)》第14项规定,以下所得税优惠项目仅在汇算清缴时享受,季度预缴时不得享受:开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除。企业实际发生的研究开发费,在年度中间预缴所得税时,允许据实计算扣除,在年度终了进行所得税年度申报和汇算清缴时,再依照本办法的规定计算加计扣除。上述加计扣除政策规定很明确,企业预缴时据实扣除,汇算清缴时再加计扣除。

  《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号),企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用加计扣除的优惠享受时间为“汇缴享受”,也就是说,企业在季度预缴时不能申报享受研发费加计扣除优惠。因此,研究开发费用加计扣除在企业所得税预缴时是不得享受的,需要在汇算清缴时才能享受。

  项目十六、研发人员人工费用超范围支出

  企业直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验,在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。企业外聘研发人员是指与本企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。研发人员既可以是本企业的员工,也可以是外聘的。外聘研发人员明确为与本企业签订劳务用工协议(合同)或临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员,劳务派遣的研究人员、技术人员、辅助人员也包括在内。上述人员中的辅助人员不应包括为研发活动从事后勤服务的人员。直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。超出这些范围的支出不得加计扣除,比如年金、福利费等。

  项目十七、无形资产不属于研发费用摊销范围

  已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的,企业摊销时不得计算加计扣除。

  项目十八、研发设备计提折旧费超过按税法计算的金额

  同时享受加速折旧的固定资产加计扣除折旧额的计算,企业开展研发活动中实际发生的研发费用可按规定享受加计扣除,根据《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第二款第一条,明确了研发费用加速折旧费用的归集:企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除时,就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除,但不得超过按税法规定计算的金额。

  项目十九、加计扣除研发费用超过范围

  允许加计扣除的研发费用范围包括1、人员人工费用。2、直接投入费用。3、折旧费用。4、无形资产摊销。5、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费;6、其他相关费用。7、财政部和国家税务总局规定的其他费用。超过上述加计扣除研发费用范围的,一律不得实行加计扣除。

  项目二十、没有立项的研发支出

  《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)规定,享受研发费加计扣除优惠主要留存备查资料包括自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件,因此,没有立项的研发支出不能享受研发费加计扣除优惠。

  项目二十一、企业清算期间的研发费用不得加计扣除

  《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第一条规定,企业清算的所得税处理,指企业在不再持续经营,发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时,对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。第四条规定,企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。因此,企业的清算所得不属于企业正常的生产经营所得,清算期间已不再持续经营,一般也不再发生研发费用的支出,清算期间企业所得税优惠政策的对象已经不存在,企业清算期间应就其清算所得申报填列缴纳企业所得税。

  项目二十二、其他费用超过研发费用总额10%

  与研发活动直接相关的其他费用,如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费,研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用,知识产权的申请费、注册费、代理费,差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。与研发活动直接相关的其他相关费用应按项目分别计算,每个项目可加计扣除的其他相关费用都不得超过该项目可加计扣除研发费用总额的10%。其他相关费用的限额计算公式为:

  其他相关费用限额=允许加计扣除的研发费用之和×10%/(1-10%)

  项目二十三、未加计扣除超过三年也未申请追溯享受

  企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时,向税务机关报送《企业所得税优惠事项备案表》和研发项目文件完成备案手续,研究开发费用的减免属于备案式减免,纳税人未按规定报备不得享受加计扣除的优惠政策。但企业符合研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的,可以追溯享受并履行备案手续,追溯期限最长为3年。也就是说,2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠,超过3年未申请不能追溯享受研发费用加计扣除优惠政策。而在此前,未在规定期限内申请加计扣除的,视同放弃,不得追溯享受研发费用加计扣除优惠政策。

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