拆迁还建几个有争议的涉税问题

2021年3月4日 20点热度 0人点赞 0条评论

  拆迁还建,即安置房补偿,是房地产企业为取得土地使用权,以原地或异地建设的房屋补偿给被拆迁房屋的所有人,使原所有人继续保持其对房屋的所有权,也就是常说的“拆一还一”的实物补偿形式。对于房地产企业而言,这项业务有一些涉税问题由于税收政策没有明确,实务中存在一些争议,如下面四个:

  问题一:拆迁还建是否缴纳契税?

  观点一:不缴纳契税。理由是因为房企用建造的房屋来安置被拆迁户,是企业将商品房销售给被拆迁户,属于企业的正常销售行为,不存在契税一说。

  观点二:需缴纳契税。因为对于房地产企业而言,拆迁还建是典型的非货币性资产交换行为,即房地产企业以建造的房屋的价值来置换被拆迁人的土地,因此,拆迁房屋建造价值就是房企取得土地的成本。

  根据《财政部 国家税务总局关于旧城改造中改造商办理土地使用权证征免契税的批复》精神,按照土地管理政策规定,在旧城改造中,改造商承受拆迁范围内的土地使用权进行商用或住宅用房地产开发的,其土地权属转移性质为国有土地使用权出让。根据契税有关政策规定,房地产开发商承受旧城改造拆迁范围内的土地使用权应照章缴纳契税。

  另外,根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条第一款规定:以协议方式出让的,其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。该《通知》第一条第二款规定:以竞价方式出让的,其契税计税价格,一般应确定为竞价的成交价格,土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

  而拆迁补偿费的形式有货币补偿、安置房补偿以及货币补偿和安置房补偿相结合三种形式。也就是说,安置房补偿是拆迁补偿费的一种,理应包含在契税计税价格中。

  问题二:拆迁还建如何确定契税计税依据?

  观点一:以安置房交房时的市场价格为计税依据。理由是根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定,无论是协议方式出让还是竞价方式出让的,其契税计税价格一般均含拆迁补偿费用,对于拆迁还建业务来说,安置房的市场价格就是企业支付的拆迁补偿费用。

  观点二:根据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。理由是拆迁还建商品房本质上是拆迁户用开发商支付的货币资金重新购房,购房款即由原拆迁协议中被拆迁房屋面积和拆迁房屋地段每平米应支付的拆迁补偿标准计算的补偿款加上必要的安置费用组成。

  有些省份的规定与观点二相同,如:

  《吉林省地方税务局关于明确契税政策执行中若干问题的通知》(吉地税发【2008】38号)五、关于房地产开发单位对被拆迁人进行拆迁补偿安置契税征收问题:房地产开发公司在实施房屋拆迁过程中,以货币形式支付被拆迁人拆迁补偿款和安置补偿费的,其契税计税依据为实际支付的拆迁补偿款和安置补偿费;以房屋形态安置的,根据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。

  【案例】品税阁房地产公司竞价取得某市旧城改造项目,除向政府缴纳土地出让金、各项配套费5亿元外,还涉及拆迁安置房200套(这200套拆迁还建房依据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用确定价值为1.2元)和货币拆迁补偿4000万元。

  问:该公司前期办证时要缴纳的契税计税依据是多少?

  计税依据为50000+12000+4000=6.6亿元。

  问题三:拆迁还建增值税的应税收入如何确定?

  参照《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕768号)规定,拆迁还建的实质是房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户,并获得了相应的经济利益,应按‘销售不动产’税目缴纳增值税,这一点基本无异议。但由于回迁安置房的建设往往需要数年时间,房价波动很大,到底按照什么时间的价格确定应税收入,实务中存在很大争议:

  观点一:应按照交房时的市场公允价格确定。理由是国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定:房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第一款规定:房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:

  1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

  ............

  观点二:按照组成计税价格+市场公允价格确定。在营改增前,根据《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(总局公告2014年第2号)规定:纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为,按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第52号)第五条之规定,视同销售不动产征收营业税,其计税营业额按财政部 国家税务总局令第52号第二十条第一款第(三)项的规定(营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)予以核定,但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

  也就是营业税时期,营业税是按照组成计价缴纳营业税的。此外,有些省份也明确了按组价计算缴纳营业税,如安徽:

  拆迁安置房的营业税如何缴纳?(2010-01-27安徽省地方税务局)

  咨询内容:某房地产开发公司通过竞标取得规划区内某块地的综合开发权,通过“拆一还一”的方式完成原有居民住房安置工作。请问:安置房是否要缴纳营业税?如果要缴,如何确定计税依据?

  回复内容:拆迁安置房应按规定缴纳营业税。其偿还面积与拆迁面积相等的部分,由当地地税机关按同类住宅房屋的成本价格核定计征营业税或按当地政府规定的成本价格计征营业税,超出拆迁建筑面积的部分按市场价格计征营业税。

  营改增后,总局层面并没有延续这个政策。但是在个别地方对此问题作出了明确,比如:深圳。

  深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之四)——房地产业(国家税务总局深圳市税务局2018-12-05)

  纳税人以自己名义立项,在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房,并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为,如开具发票的,应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税;如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的,或者未开具发票的,按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

  1、确认回迁安置房面积,主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

  2、确定视同销售的销售额:

  ①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的,销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格=建筑工程成本×(1+10%成本利润率)

  ②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分,按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。

  《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条:纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:

  (一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

  (二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

  (三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为:

  组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

  成本利润率由国家税务总局确定。

  不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加退还增值税税款。

  观点三:按拆迁补偿协议价+市场公允价格确定。即首先按拆迁补偿协议价格确定,若无拆迁补偿协议价格(无偿移交)则按交房时的同期同类市场价格确定。理由是拆迁还建商品房相当于被拆迁户用房地产开发企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋,而购房款即为拆迁协议中约定的补偿协议价格。

  这个观点最大的争议是:拆迁补偿价格往往明显低于房屋交付时的市场公允价,这种情况是否属于《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定的纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的?

  笔者认为,这一规定的核心在于判断何为“无正当理由的低价”,是否具有合理的商业目的,是否以减少国家税收利益为主要目的。拆迁还建行为是政府主导、房地产企业参与的,依法实施的依法转移房地产权益的行为,应该是具有合理的商业目的。拆迁还建往往需要两三年甚至更长时间,房价处于上涨趋势时,补偿协议价格低于甚至是远低于交房时市场价格很正常,同时拆迁补偿协议价格是建立在对被征收房屋和安置房屋的价值进行评估价格的基础上,而评估价格是根据《国有土地上房屋征收评估办法》规定,经过专业的房地产价格评估机构独立、客观、公正地出具的,应当属于“有正当理由”的低价。另外,《拆迁补偿协议》明确了双方的权利和义务,是具有合同性质的凭据,一经签订便生效,并受到合同法的保护,即使在回迁房交付年度其市场价格上涨,回迁业主也不会向开发商支付差价;同理,即使市场价格下跌开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说,开发商不会因房价的上涨而从中取得收入,也就不存在缴纳增值税的客观基础。

  笔者认为,对于拆迁还建业务,不管是增值税、土地增值税还是企业所得税,都存在应税收入如何确定的问题,这是拆迁还建最大的涉税争议。笔者倾向于以拆迁补偿协议约定的价格来确定三税的应税收入,如果没有拆迁补偿协议没有约定价格(无偿移送),则以安置房交房时的市场价格作为计税依据。

  对于增值税而言,如果回迁房视同销售计入拆迁补偿费后允许在销售额前扣除,则无论是按补偿协议约定价格还是按市场价格作为应税收入,对于增值税总体税负没有影响(因为销售额和可抵扣销售额同金额增加)。

  对于土地增值税而言,根据(国税函[2010]220号)的规定,房企用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理确认收入,同时确认为开发项目的拆迁补偿费。由于房企土增税存在加计扣除项目,也就是说收入额越大,确认的拆迁补偿费就越高,加计扣除额越大,对企业越有利。所以从土增税角度来看,以交房当年的市场价来确认收入,一般来说对企业是最有利的。

  但是,对于企业所得税而言,交房时收入和税前可扣除成本尽管同时增加,但金额不一定相同,故可能存在应纳税所得额。

  【案例】品税阁房地产公司就地安置拆迁户5000平米,市场售价8000元,土地成本2亿元,建筑施工等其他开发成本8000万元,总可售面积8万平米。

  拆迁补偿费支出:5000*8000=4000万元

  视同销售收入:5000*8000=4000万元

  单位可售面积计税成本=(2亿+8000万+4000万)/80000平米=4000元/平米视同销售成本:4000*5000=2000万元

  视同销售所得:4000-2000=2000万元

  需要在交房当期确认视同销售所得2000万元。

  问题四:回迁房销售计入拆迁补偿费后,可否在销售额前扣除?

  《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

  财政部国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定,《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

  房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

  观点一:回迁房视同销售计入拆迁补偿费后,可以在销售额前扣除。理由是房屋补偿是拆迁补偿费的形式之一,也是属于财税[2016]140号第七条所指的“向政府部门支付的土地价款“,故应该允许在计算销售额前扣除。

  观点二:回迁房视同销售计入拆迁补偿费后,不允许在销售额前扣除。理由是纳税人按财税[2016]140号等规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。因安置房确认的拆迁补偿费企业不能提供支付凭证,故不能在计算销售额前扣除。

  如河南省税务局答复:

  问:在计算增值税时,房地产开发企业向政府部门支付的土地价款,以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用,允许扣除,对于安置房确认的拆迁补偿费是否扣除?政策原意是向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许扣除,因安置房确认的拆迁补偿费企业虽未支付,但也未收到房款,是否视为支付,准予扣除?

  您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下:

  根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定,《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”,包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

  房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

  因此,依据以上文件,营改增后,房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时,“以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换”的性质并未发生变化。您企业应按照规定缴纳增值税,同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票,可以按照规定抵扣进项税,不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。

  答复机构:河南省税务局

  答复时间:2021-01-28

  如宁波市税务局答复:

  问题内容:按照财税[2016]140号文件规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。请问这里的拆迁补偿费除了以货币支付所形成的拆迁补偿费,是否还包括房地产开发企业以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费?

  答复机构:宁波市税务局

  答复时间:2019-10-08

  答:一般是以货币支付所形成的拆迁补偿费,由于房产建成后的价格存在不确定性,一般是不支持的。建议具体业务联系主管税务局处理。

  此外,拆迁还建在土地增值税、企业所得税上同样存在一些争议问题,如国税发〔2006〕187号中所指的“同一年度”究竟指哪年,取得土地使用权后收到的拆迁补偿款如何进行税会处理等等,在此不再一一赘述,以后再讨论。

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