新税政下研发费用加计扣除疑难税事解析

2021年1月12日 19点热度 0人点赞 0条评论

研发费用加计扣除,是鼓励企业进行研发投入的一项税收优惠政策,就是按照175%的比例计算支出的研发费用,使得支出增加,企业所缴税额减少。2017年以来,一系列研发费用税前加计扣除税收政策连续出台。这些税收政策法规提高了加计扣除比例,明确了研发费用的具体范围,扩大了加计扣除费用范围,简化了研发费用核算与管理,增加了研发费加计扣除政策的可操作性。但在实际执行中,也还存在着一些亟待解决的疑难税事问题。究其原因是多方面的,包括研发活动认定难度较大,研发费用加计扣除政策比较复杂,纳税人税收遵从意识谈薄,研发费用加计扣除政策变化研究不够透彻,新出台的政策没有做到及时调整执行,与税务机关的沟通不够及时充分,税务机关执行政策的弹性尺度等等,就可能会出现因为没有能够充分利用优惠政策而造成企业负担更多的税款。由于研发费加计扣除税收政策发生了新的变化,新税政下纳税人应当注意把握企业研发费用加计扣除疑难问题事项,以便应享尽享研发费用加计扣除税收优惠政策。基于此,笔者针对企业在研发费用加计扣除财税核算过程中出现的疑难税事,逐项进行梳理和解析,为尽享研发费用加计扣除税收优惠政策扫清各种障碍。

一、特殊收入:冲减当年研发费用后的余额计算加计扣除金额

关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第一款明确:企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法、且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第二款明确:下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入冲减研发费用,在确认收入当年冲减。企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入,在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时,应从已归集研发费用中扣减该特殊收入,不足扣减的,加计扣除研发费用按零计算。

关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定:企业在计算加计扣除的研发费用时,应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用,但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入;不足扣减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的,研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。也就是说,研发过程中所形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入应当冲减当期研发费用支出。为简便操作,此类收入应冲减当期可加计扣除的研发费用,不足冲减的,允许加计扣除的研发费用按零计算。对研发所耗用的材料形成产品或作为产品的一部分的,所耗用的材料不允许加计扣除。企业研发所耗用的材料最终形成了产品对外销售,所以不能享受加计扣除优惠政策。

二、不征税收入:用于研发的费用不得计算加计扣除

(一)采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额

关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第一项明确,企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

(二)不征税收入用于支出所形成的费用和资产,不得在计算应纳税所得额时扣除或计算折旧、摊销

关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定:企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,不得计算加计扣除或摊销。因此,不征税收入用于研发支出所形成的费用,既不能税前扣除,也不能作为研发费用享受加计扣除的税收优惠。

(三)未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,可按规定计算加计扣除

企业所得税法实施条例》第二十八条规定,不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。据此,《公告》明确企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,也不得计算加计扣除。当然,未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产,可按规定计算加计扣除。因此,不征税收入用于研究支出所形成的费用,既不能在企业所得税税前扣除,也不能作为研究费用享受加计扣除的税收优惠。

三、共同研发费用:按合理方法分配至各研发项

(一)多用途对象费用,未在研发费用和生产经营费用间分配不得加计扣除。企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产,同时从事或用于非研发活动的,应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录,并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配,未分配的不得加计扣除。研发费用和生产经营费用未分别核算,划分不清的不得加计扣除。企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的,税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。企业应按照国家财务会计制度要求,对研发支出进行会计处理;同时,对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账,准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研发费用和生产经营费用分别核算,准确、合理归集各项费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。

(二)《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)的规定,企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的,应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。涉及多个研发项目发生的研发费用,应当按合理方法将研发费分配至各研发项目,并编制相应的分配表。合理方法包括按实际工时等比重进行分配。生产工人工时比例分配法,是按照各种产品所用生产工人实际工时的比例分配费用的方法。

1.研发费用分配率=研发费用总额/∑研发项目耗用工时总额

2.某种产品应分配的研发费用=该研发项目耗用工时*研发费用分配率

(三)企业应当提供证明费用实际已经发生的足够、适当的有效凭证。研发费明细账要与有效凭证一一对应,确保研发费用的真实、准确归集:研发人员工资薪金等,以职能部门(研发或财务部门)按月单独编制的工资清单(或分配表),作为有效凭证;为研发项目直接耗用的原材料,以领料单(需注明领用的研发项目)作为有效凭证;燃料、动力等间接费用,以分配表作为有效凭证;租赁费以租赁合同、发票及分配表作为有效凭证;折旧费等,以分配表作为有效凭证;其他项目根据实际情况凭相关有效凭证进行归集。

(四)企业集团集中研发项目产生的费用,在受益成员企业间进行分摊并分别计算加计扣除。企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况,对技术要求高、投资数额大,需要集中研发的项目,其实际发生的研发费用,可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则,合理确定研发费用的分摊方法,在受益成员企业间进行分摊,由相关成员企业分别计算加计扣除。

四、加计扣除限制:允许税前扣除并非必可加计扣除

可加计扣除的研发费用应符合法律、法规和税务总局税前扣除的相关规定,即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。同时,税收政策还制定出研发费用税前加计扣除的限制性措施。也就是说,允许税前扣除的研发费用,并非必可加计扣除,不符合限制性条件规定的研发费用允许税前扣除不可加计扣除。在实际执行中,需要明确允许税前扣除而不可加计扣除的研发费用的相关项目和具体事项。涉及允许税前扣除,但不可加计扣除的23项研发费用归集范围:人员人工费用未按合理方法分配,经营租赁费未按合理方法分配,研发形成产品对外销售对应的材料费用,折旧费用未按合理方法分配,无形资产摊销费未按合理方法分配,不适用税前加计扣除的七类行业,不属于研究开发的七项活动费用,委托研发项目费用超出80%,委托境外个人研发费用,研发费用归集核算划分不清,多用途对象费用未按合理方法分配,非居民企业研发费用,核定征收企业研发费用,不征税收入用于研发的费用,季度预缴企业所得税时,研发人员人工费用超范围支出,无形资产不属于研发费用范围的摊销,研发设备计提折旧费超过按税法规定计算的金额,加计扣除研发费用超过范围,其他费用超过研发费用总额10%,未加计扣除超过三年也未申请追溯享受,研发企业申报资料不齐全,集团成员分摊研究开发费不提供协议或合同,等等。

五、非增值税应税项目:研发涉及的进项税额作转出处理

对于研发费用消耗的材料、燃料和动力费用的进项税额是否可以抵扣,应根据企业实际情况,具体情况具体分析,企业进行的研发开发,常常涉及的项目不只一个,如某高新技术企业所得税汇算清缴,研发的项目有五项,有硬件开发,也有软件开发,根据配比原则,研发出来的产品如果适用增值税,其领用的材料进项税额可以抵扣。如果公司主要所从事的行业为非增值税征税领域,则这些公司发生的研发活动相关进项税金,即使取得了增值税发票,也不可以抵扣进项税。纳税人从事研究开发活动不属于生产增值税应税项目,其中所消耗的材料、燃料和动力等所对应的增值税进项税额必须作转出处理。研发费用所用的机器设备、材料或接受应税服务等的增值税进项税,如果专门用于增值税应税项目其取得的专用发票可以抵扣,如果专门用于免征增值税项目,则其进项税无论是否取得专用发票,均不允许抵扣。在实务中,一个企业的研发立项往往有很多,有的是为了开发新产品而进行的硬件研发,有的是服务于系统应用需要而进行的软件研发,有的是接受委托,与别人合作的研究开发等。一般来说,企业为了开发新产品而进行的研发活动,进项税额可能在下列行为中产生:研发活动领用的原材料、工具、低值易耗品;研发活动所耗用的水、电、燃料、动力;研发活动采购的机器设备等。企业为了开发新产品而进行的研发活动,一般来说是内部的研发支出,不是用以出售,应于发生时计入损益,不形成无形资产。研发出来的新产品销售适用增值税税率,其研发活动对应的进项税额当然可以抵扣。从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用所对应的增值税进项税额,如果有足够的理由将企业的研发活动认定为增值税应税项目,那么,相关的增值税进项税额就不用转出,否则,就必须作进项转出处理。

六、境外研发费用:按照实际发生额限制性加计扣除

(一)受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知财税〔2018〕64号第七条明确,财税〔2015〕119号文件第二条中“企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用,不得加计扣除”的规定同时废止。

(二)委托境外研发费用按照80%计入,不超过境内研发费用2/3可加计扣除。

关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知财税〔2018〕64号第一条明确,委托境外进行研发活动所发生的费用,按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分,可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的,受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

(三)境外个人受托研发费用不得加计扣除的限制性规定继续执行。

关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知财税〔2018〕64号第六条规定,本通知所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

七、只研发不生产:研发费用不能适用税前加计扣除

关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)第四条规定,批发和零售业不适用税前加计扣除政策。《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第四条规定,119号文件中不适用税前加计扣除政策行业的企业,是指以119号文件所列行业业务为主营业务,其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额,减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。如果企业既没有提供原料和主要材料,也没有支付加工费,更没有通过“委托加工物资”科目进行会计核算其实质为“采购销售”。对照文件规定,以“批发和零售”为主营业务,不能适用税前加计扣除政策。《企业会计准则——应用指南》(财会〔2006〕18号)和《中华人民共和国合同法》等相关政策规定,委托方应与受托方签订委托加工合同并提供原料和主要材料,受托方只代垫部分辅助材料,按照委托方的要求加工货物并收取加工费;在会计处理上应通过“委托加工物资”科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。企业在享受研发费用税前加计扣除这一税收优惠的过程中,应根据实际生产经营情况准确判断所属行业,准确判断税收优惠享受条件,正确适用税收优惠政策。如存在委托加工等特殊经营模式的,财务人员应准确把握会计核算相关要求。因此,只研发不直接生产的企业,实际上以“批发和零售”为主营业务,即使主营业务收入占比超过50%,也不能适用税前加计扣除政策。

八、研发活动失败:发生的研发费用可享受税前加计扣除

关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第四款规定,失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。这是因为:企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性,既可能成功也可能失败,政策是对研发活动予以鼓励,并非单纯强调结果;失败的研发活动也并不是毫无价值的,在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果,但可以取得其他有价值的成果;许多研发项目的执行是跨年度的,在研发项目执行当年,其发生的研发费用就可以享受加计扣除,不是在项目执行完成并取得最终结果以后才申请加计扣除,在享受加计扣除时实际无法预知研发成果,如强调研发成功才能加计扣除,将极大地增加企业享受优惠的成本,降低政策激励的有效性。因此,企业从事研发活动无论研发活动是否成功,不管行未形成研究成果,研发费用均可以享受加计扣除优惠政策。

 


 

 

2014年3月的知识——

研发费用加计扣除申请注意事项

研发费用加计扣除是针对企业所得税的一项优惠政策。企业在研发费用加计扣除申报时应注意从以下三个方面提高申报通过率。

注意研发费用加计扣除范围
研发费用加计扣除范围扩大。2013年9月29日,财政部、国家税务总局《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2013〕70号)在国家税务总局《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)〉的通知》(国税发〔2008〕116号)第四条规定的研发费用加计扣除范围的基础上,新增了五类费用。

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用;不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费;新药研制的临床试验费;研发成果的鉴定费用。

企业在进行研发费用归集时,应将上述费用纳入加计扣除范围,增加企业的纳税调减额度,充分享受税收优惠。

企业还要关注不得纳入研发费用加计扣除范围的费用项目,包括以下几类。

外聘研发人员的劳务费用。外聘研发人员的工资、薪金、奖金、五险一金等费用,不得记入加计扣除范围,但全年累计工作满183天的外聘人员的上述费用支出,允许记入“研发费用”科目。

企业为在职直接从事研发活动人员缴纳的补充养老保险、补充医疗保险费用。根据财税〔2013〕70号文件的规定,允许纳入加计扣除范围的五险一金不包括补充养老保险和补充医疗保险费用。

研发活动所用房屋的租赁费和折旧费。除专门用于研发活动的仪器、设备外,其他用于研发活动的固定资产的租赁费和折旧费均不允许纳入加计扣除范围。

为进行研发活动发生的会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费用等。

从政府或母公司取得的研究开发费用专项拨款。

非专用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费、运行维护、调整、检验、维修费用,软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用,中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。加计扣除的研发费用强调与企业研发活动直接相关,注重专用性。若企业的上述仪器、设备、等除用于新产品、新工艺、新技术研发外,还用于企业的生产经营活动,上述费用就不能纳入加计扣除范围。

注意研发费用账务管理
企业应对研发费用进行专账管理。国税发〔2008〕116号文件规定,企业必须对研发费用实行专账管理,对未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的,应对研发费用和生产经营费用分开进行核算,准确、合理的计算各项研究开发费用支出,对划分不清的,不得实行加计扣除。

2013年12月31日,北京市国税局下发《北京市国家税务局、北京市地方税务局关于加强高新技术企业研究开发费用税收管理有关问题的公告》(北京市国家税务局公告〔2013〕第27号)进一步明确,企业设立研发费用辅助账是企业享受高新优惠的基本条件。虽然文件未将研发费用辅助账作为享受加计扣除的必要条件,但研发费用辅助账将是企业2014年申报加计扣除和应对税务检查的关键。

因此,企业应按照《科学技术部 财政部 国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》(国科发火[2008]362号)第四条第(二)项的标准和口径,按照会计核算要求对研发费用进行专账管理。

研发费用应按项目归集。国税发〔2008〕116号规定,企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的,应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。研发费用加计扣除的范围强调直接相关性、专门性、准确性,企业只有按项目对研发费用进行归集,才能保证研发项目与研发费用之间的关联性。

能够享受加计扣除的研发费用必须是企业从事《国家重点支持的高新技术领域目录(2011版)》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南(2011年度)》规定项目的研究开发活动支出。因此,企业在进行研发项目立项时,应选择符合要求的领域进行研发项目立项,才能顺利通过企业研究开发项目鉴定。

来源:中国会计报  作者:刘天永

华税律师所解读——研发费用辅助账已成为高新企业继续享受两大所得税优惠政策的关键

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