《民法典》对《税收征管法》纳税主体重构的影响与启示

2021年2月1日 3点热度 0人点赞 0条评论

  2020年5月28日颁布的《民法典》是全面依法治国的重要制度载体,与人民群众的日常生活和切身利益均密不可分。习近平总书记对《民法典》的颁布高度重视并提出了新的要求:“各级党和国家机关开展工作要考虑民法典规定,不能侵犯人民群众享有的合法民事权利,包括人身权利和财产权利。同时,有关政府机关、监察机关、司法机关要依法履行职能、行使职权,保护民事权利不受侵犯、促进民事关系和谐有序。民法典实施水平和效果,是衡量各级党和国家机关履行为人民服务宗旨的重要尺度。”随着《税收征管法》修订与各税种实体法进入立法“提速”阶段,在相应的顶层制度设计上更应充分吸收借鉴《民法典》的立法原则和创新精神,减少法律法规之间不必要的冲突与矛盾,更好地实现保障人民合法权益的立法目标。

  一、纳税主体在现行税收法律体系中的理论阐释与不足

  纳税主体与征收主体、课税对象等作为税收法律关系的核心要素,决定了承担国家税收义务的对象以及税收征管秩序约束的范围,是与企业、公民的切身利益息息相关的重要命题。但是,现行《税收征管法》以及2015年发布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)均未提及“纳税主体”的概念,而是继续沿用“纳税人”和“扣缴义务人”的说法。作为法律适用的税收征管对象,这使得对纳税主体的定义缺少权威法理意义上的支撑,在征管实践中也容易形成概念上的空白。

  学术界对此问题颇为关注,主要存在两种不同的观点。一种观点认为,纳税主体就是“依照税法规定直接负有纳税义务的自然人、法人和其他组织”,即纳税主体与纳税人的定义完全重合。这种观点虽然强调了税收法律关系中权责对应的唯一性,但却忽略了税收实践中若纳税人因各种原因出现缺位、消亡或丧失自行履行能力的情形,国家税收权益将处于长期悬置或实现不能的状态,并不利于维护正常的税收秩序和创设良好的税收环境。而对扣缴义务人、税收担保人等特殊纳税主体的视而不见,也将导致税收征管难度大幅提升,税收责任的归属缺少必要依据。另外一种观点是将“在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的有关主体”均称为纳税主体。这种观点扩大了纳税主体的外延,不将纳税主体拘泥于“直接负有纳税义务”的纳税人,而是将税收法律关系中存在税收协力义务的扣缴义务人、纳税担保人甚至是税务代理人都囊括到在纳税主体之中。但正如前文所述,上述归纳在法理支撑与实践意义上仍稍显缺憾。

  1.对扣缴义务人的责任与定位过于粗放严苛。扣缴义务人相关的具体规定主要散落于增值税、消费税、资源税和非居民企业源泉扣缴等实体法层面,在程序法层面缺乏统一的定性标准,学术界也对其能否作为纳税主体争议不断。而在政策执行细则(对多层嵌套的合伙企业取得所得如何扣缴)、义务与权利的“倒挂”(无论故意或过失均需处罚,甚至还要代纳税人补扣税款)以及相应的税收保全(对扣缴义务人无法要求纳税担保)方面均在政策支撑上失之于“无源之水”。诚然,《征求意见稿》部分弥补了上述疏漏,但仍未全面地对扣缴义务人的权责体系进行系统整合与梳理,对纳税主体概念的延伸补充作用有限。

  2.对担保人、代理人的“责、权、利”界定不够清晰。税收担保与代理关系事实上均依托于纳税人与担保人、代理人的民事法律关系,实务中则会出现税收义务与责任界定和民事约定之间的“重合”与冲突。例如,《税收征管法》及其实施细则虽然对委托“纳税代理人”的权利及其承担的法律责任有所提及,但在纳税人与纳税代理人的委托关系存续期间,纳税代理人从自身专业角度进行的账务处理和纳税申报,事后纳税人提出异议的,所产生的不利后果究竟应由谁承担,对此尚未有清晰和明确的界定。从部分法院对案件的实际审判结果看,要求税务机关在日常征管中主动对纳税人与纳税代理人在违反纳税义务中所负责任进行细致的甄别,无疑使得税务机关在依法行政的同时还需“兼顾”其中民事法律关系的判定,在税务代理行业法律责任构成要件与承担形式均不够明晰的环境下,税务机关在法源正当性和主体适格性上均容易陷入进退两难的局面。

  有鉴于此,结合本次《民法典》的颁布,有必要对税收法律体系中一直未被明确定义的“纳税主体”作进一步解释。建议对可能出现的新市场主体、新型交易模式以及新经济形态等预留相应的政策解释路径与空间,使税收法律实践坚持与时俱进和问题导向,及时化解和回应新时代经济社会发展中的矛盾,实现促进市场经济活力与维护社会公平公正的目标。

  二、民法典颁布对纳税主体延展与扩容的启示

  (一)遵循“谁管理、谁承担”的原则对“受托纳税主体”予以合理推定

  因面临高额征管成本和侵犯个人隐私执法风险的双重挑战,对于处于通讯失联、失去人身自由或移居海外的自然人,欠税追缴工作往往容易陷入僵局。《民法典》第四十三条规定:“财产代管人应当妥善管理失踪人的财产,维护其财产权益。失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用,由财产代管人从失踪人的财产中支付。”该条款明确了财产代管人作为失踪人财产的法定管理者,拥有对财产权益的合法利用与处置权力,并很可能在财产的保管过程中获益,因此也需担负以保管财产为限代替失踪人偿还债务的义务。这体现了民法中权利与义务相对等的原则。先前的民法体系对于税收作为“公法之债”存有一定的保留态度,而《民法典》的上述条款则明确了税收作为“公法之债”的合理性以及偿付的优先性,为税收机关行使法定权利、保护税收权益提供了有力的保障。

  事实上,在《民法典》尚未编纂时,部分地方税种的立法工作已经充分汲取民法体系中“权责对等”的精髓,并考虑到行政效率和成本最小化原则,对财产的实际管理者或使用人赋予了相应的纳税义务。例如,《房产税暂行条例》第二条规定:“房产税由产权所有人缴纳。……产权所有人、承典人不在房产所在地的,或者产权未确定及租典纠纷未解决的,由房产代管人或者使用人缴纳。”《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》(国税地字〔1988〕第15号)中也有类似规定:“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的,由代管人或实际使用人纳税。”但是,增值税、企业所得税及个人所得税等主体税种均无类似的法律规定,导致纳税人下落不明或财产关系混乱时税务机关只能采取容易引发执法风险和负面舆情的“纳税保全”或“强制执行”,却无法要求财产保管(控制)人代为履行纳税义务。这进一步凸显出《税收征管法》仅对纳税人、扣缴义务人规定相应纳税义务的不足。

  (二)依照“谁受益、谁负责”的原则对“承继纳税主体”作出规定

  虽然《税收征管法》第五十条及《征求意见稿》第八十四条允许税务机关依照《合同法》第七十三条、第七十四条对“欠缴税款的纳税人”在“放弃其到期债权”“无偿转让财产”或“在以明显不合理的低价转让财产,且受让人知道该情形”的情形下行使撤销权,以最大程度保护国家税收利益不受侵害。但在实务中,自然人死亡或推定死亡后,对于其逃避税收义务为主要目的的财产转让、遗赠等难以进行追溯调整。《民法典》第一千一百五十九条、第一千一百六十一条对继承人对隶属于被继承人民事责任的承担范围作出了突破性的延展。当继承人发生继承财产的情形,必须在所取得遗产的范围中“接替”民事权利已经因死亡而灭失的被继承人,履行其未完结的纳税义务,成为事实上的“承继纳税主体”。而将所欠缴的税款放置在所继承财产予以优先处理的“第一顺位”,也再次完美呼应了《税收征管法》第四十五条将税款作为“公法之债”具有优先求偿权的立法原点。同时上述条款也明确了对自然人欠税追缴的“合理区间”和“休止符”,以量能课税的公平原则出发,将不额外增加继承人所获继承利益的负担作为底线,最大程度保留对财产自治原则的尊重。

  《民法典》第一千一百六十二条则要求:“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务。”该条款正是对《税收征管法》第五十条及《征求意见稿》第八十四条的有力支撑与补充。由于行使代位权的对象必须是“欠缴税款的纳税人”,即使上文对法定或指定继承与纳税义务的承接作出相应规定,而通过遗赠的方式不受辖制则会形成政策真空,因此《民法典》第一千一百六十二条将“遗赠”在纳税主体的界定层面等同于“继承”,使国家税收权益得到了更为全面的保障。税务部门在实践中处理法人与非法人组织的“后注销”纳税义务完全可以因循上述立法精神,股东、实际控制人或合伙人从组织注销(解散)分得的财产,仍然具有法律意义上对组织欠缴税款的偿付义务。

  (三)依照“公平对等”原则确定允许合法抵扣(列支)的纳税主体

  2013年《公司法》再次修订后,大幅降低了设立公司的门槛,社会公众创设各类法人组织的热情持续高涨。但与此同时,部分不法分子借助政策缝隙大肆开办空壳公司虚开发票、骗取退税,严重扰乱了正常的税收经济秩序。税务部门在原有《发票管理办法》与《增值税暂行条例》的基础上,相继出台了《国家税务总局关于增值税发票开具有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第16号,以下简称“16号公告”)和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号,以下简称“28号公告”)等文件,对纳税人取得的发票是否具备增值税抵扣和企业所得税税前扣除资格进行细化规范,以确保税收秩序的稳定运行。在法人组织尚未正式成立前,设立人(包括自然人、法人与非法人组织)承担着为其垫资支付相应筹办费用的职责,如签订经营场地租赁合同并支付租金、聘请员工和财务代理公司,甚至会以成立中公司的名义对外签订并履行合同。此时作为开票方的其他企业或个人为规避延迟开票或“三流不一致”的风险,仅允许开具以设立人为抬头的发票。如此便会出现两难选择:当法人组织正式成立后,上述取得的以设立人为抬头的发票因不符合16号公告的规定,而丧失了在企业所得税税前扣除的资格,更遑论增值税“以票抵税”的抵扣机制,不利于税负公平原则的实现。

  《民法典》第七十五条规定:“设立人为设立法人从事的民事活动,其法律后果由法人承受;法人未成立的,其法律后果由设立人承受,设立人为二人以上的,享有连带债权,承担连带债务。”该条款基于公平原则,对设立中的法人与设立人之间所发生的民事活动进行了法律后果的归责,其中便包含了设立过程中发生的合理成本与费用。如果机械理解16号公告28号公告的要求,无形中便会与《民法典》第七十五条的精神相抵触。对此,建议结合《企业所得税法》第八条的规定,以新法人是否成立为标志,决定上述费用的归属:若成立则允许新法人在申报企业所得税时进行扣除;若未成立则视作设立人投资活动必要的成本支出,由设立人依照约定分摊或全额扣除。增值税方面则可以参照《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号),在未来税收信息系统技术成熟的情况下,允许依申请变更进项税额的抵扣主体。

  (四)依照“诚信原则”确定“后纳税义务”的“连带纳税主体”

  纳税主体是由自然人、法人组织等民事主体所构成,在纳税主体尚未确认真正灭失前,税务机关代表国家所主张的税收利益仍然存在着理论上的实现可能。而在纳税主体依照正常程序注销或死亡(包括实质失联)之后,税务机关追征税款能够运用的手段与方法则颇为有限,税收流失相对严重。事实上,民法中所谓“刺破公司面纱”与税法所主张的“实质课税”有异曲同工之妙,但实质课税原则在行政执法中可能导致执法部门自由裁量权的不当扩大,并未得到普遍认可。无论是在民法还是在刑法领域,均保留着对于法人代表滥用公司权利、行使损害公司或国家利益的活动应当承担民事或刑事责任的“穿透追责制”。但是,随着公司准入门槛的降低,不法分子利用虚假身份进行注册,然后虚开发票和隐匿现金收入获取非法收益后进行注销、走逃的现象屡见不鲜,日常征管手段仅限于将显名法人代表等列入“黑名单”或核查法定代表人账户,但对于“冒名者”“隐名者”则手段甚少。即使是正常办理的清算注销工作,税务部门也难以全面核实企业的实有财产和分配情况,待发现法人存续期间隐匿收入或其他违法情形再进行追缴时,已经失去了取证和执行的最佳时机,造成了一定程度上的税收流失。

  《民法典》在第六十二条和第八十三条中对法人组织与法定代表人、股东或实际控制人之间的过错连带责任,规定由过错方连带承担所造成不利的债务后果,并履行清偿责任。根据上述原则,法人组织在注销后形成的“后纳税义务”所产生的税收违法后果,也应由作出相应决策的出资人或实际控制人承担连带责任,相应成为税法意义上的“连带纳税主体”,税务机关可径自作出对“连带纳税主体”的征收决定。

  三、税收征管法因应民法典修订的方向与思路

  如果说《民法典》确定了民事主体从事经济活动所应遵循的基本原则和行为规范,而《税收征管法》则肩负着保障纳税人合法权益与国家经济利益的双重重任。税法体系与民法体系既相互渗透也相互影响,理想状态下的税法与民法理应各司其职、界限分明,但经济事务的复杂性与多变性使得两者的边界时常出现难以准确界定的“模糊地带”。因此,如何将《民法典》所体现的内涵与现行《税收征管法》的修订工作进行衔接与融合,是为财税学界乃至社会公众的关注焦点。

  (一)明确对税法框架下纳税主体的界定和分类分级的管理导向

  正如前文所述,纳税主体在实体法的“散布”和程序法的“游移”一直是困扰理论界与实务界的难题,若无法从法理上确定纳税主体的内涵与外延,自然也无法精确划分纳税主体的权利与义务。为保证法律条文在适用上的弹性,《民法典》使用了大量具有不确定性的概念,根据经济社会的发展情况再不断配套、补充、细化。参照《民法典》的立法思路,建议纳税主体的抽象概念上不宜追求“一蹴而就”,可在《税收征管法》中简要界定为“依照法律、行政法规所确定的具有履行税收缴纳义务和享受法定权利的组织与自然人”。而在实施细则上,就现阶段已知的纳税主体进行细化分类并给予一定的冗余度,可以将纳税主体划分为法定纳税主体(纳税人、扣缴义务人及法律法规指定的纳税主体)、受托纳税主体(财产保管人、纳税担保人)、承继纳税主体(遗产继承人)和连带纳税主体(需承担过错责任的税务代理人,组织注销后的受益人)四个大类。与此同时,建议依照“权利与义务对等”原则对上述纳税主体的职责、权利以及违法责任进行重构,避免出现现行《税收征管法》对扣缴义务人追责过严导致权责“倒挂”的情形。

  此外,对纳税主体的管理导向也应体现在对《税收征管法》的修订中,建议“以分类为纲,以分级为举”开展统筹管理,最大程度利用有限征管资源,提升管理效率。《纳税信用管理办法(试行)》自2014年推行以来,其纳税信用等级评定制度已经体现出良好的教化效应,有力促进了纳税主体自觉修复,弥补了纳税不遵从行为。而在加大对税收违法行为处罚力度的同时,《税收征管法》也应综合考虑建立更为灵活的激励制度,形成良好的税收竞争氛围,从源头上避免纳税主体纳税不遵从行为。

  (二)立法导向应注重纳税主体与征税主体的利益平衡

  “立良法于天下,则天下治。”《民法典》以维护最广大人民的根本利益为要旨,通过将法治力量注入到国家治理体系和治理能力现代化的进程中,确保民事主体的合法权利得到全面保障。《税收征管法》则将规范税收征收和缴纳行为视作自身的首要使命,同时注重对纳税人合法权益的保护。虽然两法从立法目标上是一致的,但在执行中因立场不同又各有侧重。《税收征管法》力求在国家税收权力和纳税人税收权利之间担任“仲裁平衡”的角色,但财政利益本位的立足点和对执法风险的规避,难免会将条款的“天平”更为偏向征税主体而非纳税主体,这种倾向需要在《民法典》颁布后予以适当修正。以争议颇多的税收滞纳金为例,《征求意见稿》第五十九条作出了突破性的修改,对于履行法定申报义务后形成的欠缴税款以“税收利息”替代“滞纳金”进行计征,上述修订无论从加处性质还是计征标准而言,都更符合税法的比例原则(退税的加计利息一般无法充分适用)。而对于依税务机关处理决定形成的纳税义务,则继续采用带有惩罚性质的“滞纳金”进行约束,体现了宽严并济的法律精神。但不无遗憾的是,《征求意见稿》并未充分探究“税收利息”和“滞纳金”所形成的本源而对减免情形加以规定。一方面,对因执行政策要求(例如土地增值税清算)而导致的在不同年度税款“有征有退”的时间性差异,对其中的应征税款不予加收滞纳金虽情有可原,但却于法无据;另一方面,对于纳税人填报错误,造成不同年度成本费用列支差异形成应纳税款出入,但未造成税款少缴的后果,也同样不适用滞纳金减免政策。笔者建议,在《税收征管法》的修订过程中,可参照《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)第三十条的规定,增加“如纳税主体所实施的纳税行为,并没有直接或间接形成国家税收收入总体减少的不利后果,原则上不应加收税收利息或滞纳金”的条款,最大程度对纳税主体与征税主体双方的合法权益进行平衡。

  (三)完善纳税主体涉税争议的救济渠道和执法过错赔偿制度

  《民法典》健全和充实了民事权利种类,形成了更加完备的民事权利体系,完善和细化了权力保护和救济规则,形成了规范有序的权利保障机制,以法治方式贯彻了以人民为中心的发展思想。而《征求意见稿》在现行《税收征管法》的基础上,特别增设了“争议处理”一章,对征纳双方的复议范围、举证责任分配作出了相对明确的规定,对纳税主体合法权利的保护进行了一定程度的“升级”。但就整体而言,对于纳税主体的“权利救济”“异议申诉”或“过错赔偿”等保障维护自身合法税收权益的篇幅仍然略显单薄。笔者建议在《征求意见稿》中增设“权利保护与救济”一章,拓展纳税人合法权益的救济渠道。例如在税务部门内部增设“争议处理委员会”,由税务部门、税务师事务所、高校学者三方共同组成,专门就对纳税人产生重大影响的涉税争议开展分析研判,必要时可借鉴“司法会计鉴定”的模式,申请由司法部门所认可的专业鉴定机构开展涉税疑难点的复核工作,探求在行政复议、行政诉讼以外解决纳税争议的“第三条道路”。这样,既保证了纳税主体在争议全流程的陈述权、申辩权得以更为专业的表达与呈现,也能使税务机关作出的最终处理决定更具公信力和说服力。

  此外,随着税收信息化建设水平的逐步提升,在大数据和云计算平台的支持下,未来的税收征管模式将逐步从“以票控税”转化为“以数治税”。在行使税收征管权力时,税务机关将不可避免地触碰到纳税主体的商业或隐私信息的边界。公权部门合理利用信息的尺度如何判定,个人数据信息乃至隐私信息是否能得到切实有力的保护,因信息的不当利用所造成的损失能否能得到及时的补救或赔偿,都是在《税收征管法》的修订中需要谨慎考虑的问题。对此,《民法典》已通过第一千零三十五条、第一千零三十九条作为回应。笔者建议,《征求意见稿》在“权利保护与救济”一章中还应汲取《国家赔偿法》《消费者权益保护法》等法律精髓,遵循“有错必究,惩前毖后”的原则,在违规处理涉税信息人员的执法乃至刑事责任被严格追究之余,也应增设对受到侵害的纳税主体予以合理赔偿的条款。从而使《民法典》“公权力要尊重民事权利,不能侵害民事权利,而且要求公权力积极履行保护民事权利的职责”的内核精神充分贯彻其中,促进税收法律体系建设的不断完善。

  (本文为节选,原文刊发于《税务研究》2021年第1期。)

  作者:国家税务总局厦门市海沧区税务局 王佳龙

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